A REVOLUÇÃO PARADIGMÁTICA NO DIREITO TRIBUTÁRIO PROCESSUAL

A REVOLUÇÃO PARADIGMÁTICA NO DIREITO TRIBUTÁRIO PROCESSUAL: UMA ANÁLISE CRÍTICA DAS ALTERAÇÕES NO CTN PELA LEI COMPLEMENTAR Nº 236/2026

Amarildo Ibiapina Alvarenga [1]

[1]: Auditor Fiscal da Sefin/RO, Professor de Direito Tributário e Julgador do TATE/RO. Graduado em Administração (UnB) e em Direito (UNIR). Pós-graduado em Auditoria Fiscal e Tributária (FATEC/RO) e em Direito Processual Civil (UNIR).

 

Robledo Gregório Trindade [2]

[2]: Fiscal da SEFAZ/AP, Corregedor-Geral do Comitê Gestor do IBS - CGIBS. Graduado em Letras (UEG) e Graduado em Administração (Educa+). Pós-graduado Planejamento Tributário (GRAN Faculdade), pós-graduado em Governança de TI (GRAN Faculdade). Máster Universitario en Hacienda Pública y Administración Financiera y Tributaria pela UNED/IEF – Espanha.

 

RESUMO

O presente artigo analisa as modificações introduzidas no Código Tributário Nacional (CTN) pela Lei Complementar nº 236/2026. A referida legislação nacionaliza diretrizes do Processo Administrativo Fiscal (PAF), estabelece tetos para sanções pecuniárias, positiva métodos alternativos de resolução de conflitos e vincula a Administração Pública aos precedentes dos Tribunais Superiores. O estudo examina os impactos dessas alterações sob a ótica dos princípios da segurança jurídica, da eficiência, da proporcionalidade e da cooperação, evidenciando a transição de um modelo fiscal punitivo para um sistema de fiscalização preventivo focado na consensualidade e na prevenção.

Palavras-chave: Lei Complementar nº 236/2026. Código Tributário Nacional. Processo Administrativo Fiscal. Consensualidade. Limitação Punitiva.

 

1. INTRODUÇÃO

O sistema tributário brasileiro historicamente caracterizou-se pela hiperinflação legislativa e pela pulverização de regras processuais entre as mais de 5.500 entidades federativas. Esse cenário de assimetria regulatória gerava severa insegurança jurídica e alimentava um contencioso fiscal bilionário, que chegou a vergonhosa marca de 75% do PIB, consideradas estimativas agregadas do contencioso administrativo e judicial nos três níveis federativos. Como bem adverte Humberto Ávila (2021, p. 112), a segurança jurídica não se resume à mera existência da lei, mas pressupõe "calculabilidade, previsibilidade e estabilidade das normas e das orientações dos órgãos públicos".

Nesse contexto, a promulgação da Lei Complementar nº 236/2026 representa um marco de uma das reorganizações mais profundas do Código Tributário Nacional (CTN) nas últimas décadas. O diploma legal intervém centralmente na relação jurídico-tributária ao padronizar o Processo Administrativo Fiscal (PAF) em âmbito nacional, limitar o poder punitivo do Estado, prestigiar a consensualidade e impor o respeito imediato às teses pacificadas pelo Poder Judiciário.

O objetivo deste artigo é analisar as principais inovações trazidas pela reforma, estruturando o estudo a partir das vertentes da governança administrativa, das garantias processuais, do teto sancionatório e do novo microssistema de consensualidade fiscal, agora definido como regra geral e de observância por toda Administração Tributária.

 

2. A RECONVENÇÃO DAS ADMINISTRAÇÕES TRIBUTÁRIAS: DA PUNIÇÃO À PREVENÇÃO

A LC nº 236/2026 consolida um novo modelo de fiscalização, pois altera substancialmente a atuação da fiscalização tributária nos níveis federal, estadual e municipal, redesenhando os limites do poder de império do Fisco.

2.1. O Princípio da Cooperação e a Autorregularização

A partir da introdução dos §§ 2º e 3º no artigo 194 do CTN, a atividade fiscalizatória é submetida a um dever de conduta prioritariamente preventivo. O modelo tradicional de fiscalização repressiva cede espaço ao fomento da cooperação, boa-fé e transparência. O Fisco agora tem a obrigação legal de disponibilizar mecanismos de autorregularização antes da lavratura de autos de infração.

Essa mudança mitiga o litígio na sua origem. De acordo com a lição clássica de Hugo de Brito Machado (2023, p. 415), "o dever de fiscalizar não pode se converter em um fim em si mesmo, descolado da função de orientar o contribuinte de boa-fé". A autorregularização na forma como estabelecida positiva essa premissa.

2.2. Vinculação a Precedentes Qualificados (Art. 194-A)

Em homenagem à segurança jurídica e à economia processual, a nova lei introduziu o artigo 194-A do CTN. O dispositivo vincula compulsoriamente a Administração Pública Federal, Estadual, Distrital e Municipal às decisões definitivas do Supremo Tribunal Federal (STF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ) exaradas em sede de repercussão geral, recursos repetitivos, controle concentrado e súmulas vinculantes.

Fica expressamente vedada a lavratura de autos de infração ou a inscrição em Dívida Ativa de créditos baseados em teses jurídicas já decididas favoravelmente aos contribuintes pelas Cortes Superiores. Para conferir eficácia interna, a Fazenda Pública dispõe do prazo de até 90 dias úteis após o trânsito em julgado do precedente judicial para publicar o parecer orientador que guiará seus órgãos internos.

Essa vinculação mitiga aquilo que Misabel Derzi (2022, p. 89) classifica como "atoleiro contencioso", gerado quando a Administração, mesmo conhecendo as teses firmadas, insiste em cobrar tributos sabidamente inconstitucionais ou ilegais, violando a moralidade administrativa.

2.3. Transição Federativa e Rigidez nos Procedimentos

Reconhecendo as disparidades estruturais, a LC nº 236/2026, como muita propriedade, concedeu um prazo de transição de 2 (dois) anos para que Estados e Municípios ajustem suas legislações locais e estruturem seus órgãos de julgamento.

Ademais, importante destacar que os procedimentos fiscais ganharam contornos mais rígidos: o início da fiscalização exige ato formal com a identificação clara dos responsáveis, objeto, período e duração. Uma vez constituído o crédito e tornada a exigibilidade definitiva, a Fazenda dispõe de até 90 dias úteis para realizar o controle de legalidade e encaminhar o débito para inscrição em Dívida Ativa, coibindo a eternização das pendências fiscais. Por fim, extinguiu-se o recurso hierárquico voltado a reexaminar decisões administrativas definitivas que tenham sido favoráveis ao sujeito passivo, estabilizando a decisão do órgão colegiado de primeira ou segunda instância, na forma como definido no art. 208-C, § 2º : “Não caberá a interposição de recurso hierárquico a Secretário de Estado, a Ministro de Estado ou a qualquer outro integrante do Poder Executivo em face de decisão definitiva favorável ao sujeito passivo proferida em processo administrativo fiscal.”

 

3. A PADRONIZAÇÃO NACIONAL DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF)

Antes da reforma, a contagem de prazos e o rito processual flutuavam ao arbítrio de cada ente federativo. A uniformização operada pelos artigos 208-A a 208-J do CTN unifica os parâmetros nacionais do processo administrativo.

A relevância dessa uniformização, contudo, não se limita à padronização formal dos ritos. O processo administrativo fiscal constitui também instrumento de controle da atuação da Administração, permitindo a revisão de seus próprios atos e assegurando ao contribuinte contraditório, ampla defesa, produção de provas e decisão motivada. A regularidade procedimental, portanto, integra a própria legitimidade da exigência tributária.

3.1. Prazos Processuais e o Recesso Nacional

A contagem de prazos passa a ser computada obrigatoriamente em dias úteis. Unificou-se em 20 dias úteis o prazo mínimo para a apresentação de impugnações, recursos voluntários e recursos especiais. Para os embargos de declaração, fixou-se o prazo de 5 dias úteis. Inspirado no Código de Processo Civil, instituiu-se o Recesso Processual Nacional, suspendendo os prazos no âmbito do PAF entre os dias 20 de dezembro e 20 de janeiro em todas as esferas da federação.

3.2. Ampla Defesa e Proibição de Barreiras Recursais

A lei assegura o duplo grau de jurisdição obrigatório para entes federativos com população superior a 100 mil habitantes, exigindo a estruturação de órgãos colegiados de segunda instância.

Visando garantir o amplo acesso à justiça administrativa, o artigo 151, § 2º do CTN veda expressamente a exigência de arrolamento de bens, depósitos prévios ou garantias financeiras de qualquer natureza como condição de admissibilidade para a interposição de impugnações ou recursos. Roque Antonio Carrazza (2024, p. 531) leciona que "condicionar o direito de petição ou o exercício da ampla defesa na esfera administrativa ao depósito de valores viola a própria essência do Estado Democrático de Direito". O CTN agora acertadamente positiva essa garantia em âmbito nacional.

4. DOSIMETRIA DAS PENALIDADES E RETROATIVIDADE BENIGNA

O poder de sancionar da Administração Tributária foi balizado por critérios rígidos de proporcionalidade através do artigo 113-A do CTN, sepultando multas confiscatórias que muitas vezes inviabilizavam a atividade empresarial.

4.1. Tetos das Multas de Ofício

A gradação legal das penalidades pecuniárias atreladas ao descumprimento da obrigação principal foi estruturada em três patamares:

·                  Teto Geral: Limite máximo de 75% sobre o valor do tributo devido para infrações ordinárias.

·                  Agravante por Dolo, Fraude, Sonegação ou Conluio: O teto é elevado para 100% do valor do tributo.

·                  Agravante por Reincidência: O limite máximo é fixado em 150%.

4.2. Do limite legal da multa: Estrita Legalidade da multa e Exclusão da Taxa SELIC ou qualquer outro índice de correção.

Neste ponto, no que se refere ao teto das multas, importante ressaltar que o parágrafo primeiro do art. 113-A é expresso ao determinar que os percentuais ali definidos devem ser calculados "sobre o valor do próprio tributo lançado".

A matéria penal tributária (penalidades) rege-se pelo princípio da estrita legalidade. Não cabe ao aplicador da lei ampliar o alcance da norma para fazer incidir a penalidade sobre os acréscimos legais (como juros de mora ou Taxa SELIC). Portanto, a base de cálculo da multa deve o ser o que prevê estritamente o dispositivo legal – o valor do tributo original devido.

4.3. Da Aplicação do Princípio do "In Dubio Pro Reo" (Art. 112 do CTN)

Ainda que se pretendesse construir exegese diversa acerca da base de cálculo — argumentando-se pela inclusão de juros ou correção, com atualização da base da multa pela UPF —, a existência de qualquer dúvida interpretativa atrai a incidência do artigo 112 do CTN.

O referido dispositivo impõe que a lei tributária que define infrações ou comina penalidades deve ser interpretada da maneira mais favorável ao acusado no tocante à natureza da penalidade e à sua graduação (inciso IV). Com isso, resta afastada qualquer interpretação que amplie o encargo do contribuinte.

4.4. Retroatividade Benigna e Estímulo ao Adimplemento

Por força do artigo 106, II, "c" do CTN, os novos limites sancionatórios possuem eficácia retroativa benigna. Assim, processos administrativos em curso que versem sobre autos de infração lavrados sob a égide de legislações antigas e mais gravosas devem ser obrigatoriamente revistos para a aplicação dos novos tetos.

Como política de estímulo à redução do litígio, a lei desenhou descontos progressivos e escalonados conforme a fase em que o contribuinte opte por encerrar a disputa:

Fase do Processo	Desconto (Geral)	Desconto (Programas de Conformidade)
Pagamento Integral na Impugnação	50%	60%
Parcelamento na Impugnação	40%	50%
Pagamento Integral antes da Dívida Ativa	30%	40%
Parcelamento antes da Dívida Ativa	20%	30%

 

Para manter coerência com as normas anteriores, os devedores classificados como contumazes foram expressamente excluídos de quaisquer benefícios de desconto ou modulação de penalidades, preservando o caráter isonômico do sistema perante o contribuinte ético.

 

5. O FORTALECIMENTO DA CONSENSUALIDADE E DA ISONOMIA

Inovação marcante da LC nº 236/2026 é a inserção definitiva dos métodos alternativos de solução de conflitos na seara tributária (artigos 171-A, 171-B e 171-C do CTN).

5.1. Mediação e Arbitragem Tributária

A mediação tributária passa a figurar como hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário enquanto durar o procedimento, sendo que o cumprimento do acordo firmado importa na extinção definitiva do crédito. A arbitragem tributária, por sua vez, produz sentença arbitral que vincula as partes e, se favorável ao contribuinte, extingue a obrigação fiscal. Importante ressaltar que ambos os institutos interrompem o curso do prazo prescricional para a cobrança do crédito.

Importante distinguir, contudo, a natureza dos institutos. Embora mediação e arbitragem integrem o movimento contemporâneo de superação da litigiosidade tributária tradicional, não operam pela mesma lógica. A mediação possui natureza consensual, pois busca aproximar as partes para a construção de uma solução juridicamente admissível. A arbitragem, diversamente, possui natureza adjudicativa, uma vez que terceiro imparcial decide a controvérsia segundo o direito aplicável e dentro dos limites previamente estabelecidos pela lei. Não se trata, portanto, de negociação do crédito tributário, mas de submissão da controvérsia a uma via decisória juridicamente autorizada.

A submissão da controvérsia à arbitragem não implica, por si só, disposição do crédito tributário. A distinção fundamental está entre negociar ou renunciar ao crédito e submeter a um terceiro imparcial, mediante autorização legal, a decisão sobre sua existência, extensão ou quantificação. O árbitro não atua segundo critérios de conveniência ou oportunidade, mas aplica o direito ao caso concreto dentro dos limites previamente estabelecidos pela lei.

Adicionalmente, pacificou-se a neutralidade fiscal desses institutos, determinando-se que a transação, a mediação e a arbitragem não caracterizam renúncia de receita para os fins da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), tal norma tem a finalidade de afastar responsabilidade dos gestores públicos de questionamentos por improbidade administrativa, na efetivação dessas alternativos de solução de conflitos.

A efetividade desses instrumentos, contudo, dependerá de regulamentação capaz de estabelecer com clareza seus limites, procedimentos e efeitos, de modo a evitar que a criação de novas vias de solução de conflitos resulte apenas na sobreposição de instâncias ou na transferência da litigiosidade para outro ambiente decisório.

No plano da denúncia espontânea (Art. 138), positivou-se a jurisprudência ao prever expressamente que o pagamento ou depósito integral do tributo devido afasta a incidência não apenas da multa punitiva, mas também da multa de mora.

5.2. Simetria nos Indébitos Tributários

Corrigindo uma assimetria histórica na qual os Fiscos cobravam seus créditos por índices elevados, mas restituíam o cidadão por taxas desvantajosas, os artigos 165-A e 168 do CTN instituíram a correção simétrica. Os indébitos tributários (restituições e compensações) deverão ser atualizados exatamente pelos mesmos índices que o ente federativo utiliza para atualizar suas próprias cobranças. Consolidou-se também o prazo de 5 anos, a conta do trânsito em julgado da decisão, para a habilitação do respectivo crédito perante a repartição fiscal.

 

6. CONCLUSÃO

A Lei Complementar nº 236/2026 promove uma profunda quebra de paradigma no Direito Tributário brasileiro. Ao unificar os ritos do Processo Administrativo Fiscal e vincular a conduta do Fisco aos precedentes judiciais qualificados, em conformidade com as diretrizes da Reforma Tributária (EC 132/2023), esta norma atenua o custo de conformidade e reduz de forma drástica a insegurança jurídica do ambiente de negócios nacional.

As balizas impostas às multas de ofício e a introdução sistêmica da arbitragem e da mediação sinalizam que o Estado brasileiro começa a compreender que a eficiência na arrecadação não decorre do arbítrio ou do punitivismo desmedido, mas sim do diálogo, da previsibilidade e da consensualidade. O grande desafio residirá na capacidade de adaptação dos pequenos e médios municípios ao longo dos próximos dois anos, tarefa que demandará investimentos em capacitação e modernização institucional para que as promessas da nova lei se concretizem em todo o território nacional.

A consolidação desse novo paradigma, contudo, dependerá da qualidade de sua implementação, especialmente da definição clara dos procedimentos, das competências, dos mecanismos de controle e da articulação entre as diferentes instâncias administrativas e judiciais, de modo que os novos instrumentos efetivamente reduzam a litigiosidade, em vez de apenas deslocá-la para novas vias decisórias.

 

REFERÊNCIAS

ÁVILA, Humberto. Teoria da Segurança Jurídica (Direito Tributário). 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2021.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 34. ed. São Paulo: Malheiros, 2024.

DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da Jurisprudência no Direito Tributário: Segurança Jurídica e Proteção da Confiança. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2022.

INSPER. Núcleo de Pesquisas em Tributação. Contencioso tributário no Brasil: Relatório 2021 — ano de referência 2020. São Paulo: Insper, 2024.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 44. ed. São Paulo: Malheiros, 2023.

PISTONE, Pasquale (ed.). Tax Procedures. EATLP International Tax Series, v. 18. Amsterdam: IBFD, 2020.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988.

BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Brasília, DF: Presidência da República, 2023.

BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis aos Estados, Distrito Federal e Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, 1966.

BRASIL. Lei Complementar nº 236, de 2026. Dispõe sobre normas gerais para solução de controvérsias, consensualidade e processo administrativo em matéria tributária e aduaneira. Brasília, DF: Presidência da República, 2025.