A SUPERAÇÃO DO POSITIVISMO RESTRITIVO NO DIREITO TRIBUTÁRIO: UMA ANÁLISE DA ALÍQUOTA ZERO NO SIMPLES NACIONAL À LUZ DOS REsp 2.267.089/DF E ADIs 7779 e 7790
Amarildo
Ibiapina ALVARENGA (1) e Maria Roneide Lopes do Nascimento MIRANDA (2)
RESUMO
O presente artigo analisa a assimetria fiscal e a
consequente regressividade geradas pela impossibilidade de segregação de
receitas de produtos sujeitos à alíquota zero pura, como os itens da cesta
básica e medicamentos, quando comercializados por microempresas e empresas de
pequeno porte optantes pelo Simples Nacional. Confronta-se a literalidade
restritiva da Lei Complementar nº 123/2006 com os postulados constitucionais do
tratamento favorecido e da garantia do mínimo existencial. Com base em dados
socioeconômicos do IBGE e da FGV, evidencia-se o impacto desproporcional dessa
omissão legislativa sobre os consumidores de menor renda nas periferias
econômicas. Diante desse cenário, examina-se a recente virada hermenêutica
operada pelo Superior Tribunal de Justiça (REsp 2.267.089/DF) e pelo Supremo
Tribunal Federal (ADIs 7779 e 7790), que relativiza o formalismo exegético do
Código Tributário Nacional em prol da eficácia dos direitos fundamentais.
Avaliam-se, por fim, os reflexos da Emenda Constitucional nº 132/2023 (Reforma
Tributária do Consumo) e o impasse decorrente da dupla opção de apuração no
IBS/CBS. Conclui-se pela necessidade de uma interpretação conforme à
Constituição para autorizar a segregação dessas receitas no Documento de
Arrecadação do Simples Nacional (DAS), superando o dogma da facultatividade do
regime (Tema 1050/STF) e promovendo a justiça distributiva.
Palavras-chave: Simples Nacional, Alíquota Zero, Assimetria Fiscal, Tratamento
Favorecido e Extrafiscalidade.
INTRODUÇÃO
A ordem constitucional econômica
brasileira elegeu a proteção aos pequenos negócios como vetor de
desenvolvimento e justiça social, impondo ao legislador o dever de conferir às
microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) um tratamento jurídico diferenciado, simplificado e favorecido
(artigos 146, III, "d" e 179 da CF/88). O principal reflexo dessa
diretriz foi a edição da Lei Complementar nº 123/2006, instituidora do regime
do Simples Nacional.
Contudo, a engenharia fiscal
desenhada para a simplificação acabou
por consolidar uma grave antinomia teleológica. Ao unificar a arrecadação
de tributos em uma guia única calculada sobre a receita bruta, a legislação
autorizou a segregação de receitas unicamente para hipóteses de Substituição
Tributária (ST) e regimes monofásicos, de isenção e de exportação para o
exterior. Restaram excluídas as operações beneficiadas por alíquota zero
"pura" no regime geral, tais como as aplicadas sobre alimentos
essenciais (cesta básica) e medicamentos.
O resultado prático deste desenho
normativo é um paradoxo concorrencial e social: o pequeno comerciante de bairro
recolhe PIS e COFINS embutidos no Documento de Arrecadação do Simples Nacional
(DAS), ao passo que as grandes redes de hipermercados, tributadas pelo Lucro
Real ou Presumido, gozam da desoneração integral dessas contribuições na venda
dos mesmos produtos. Diante desse cenário, este estudo analisa a viabilidade de
superação da barreira literal da LC 123/2006 à luz da moderna jurisprudência
dos Tribunais Superiores, que vem flexibilizando o formalismo do Código
Tributário Nacional em prol da eficácia dos direitos fundamentais.
CAPÍTULO
I
A OMISSÃO
DA LC 123/2006 E O DOGMA DA FACULTATIVIDADE (O STATUS QUO)
A sistemática de apuração do
Simples Nacional impõe a incidência de uma alíquota nominal efetiva sobre a
receita bruta mensal da pessoa jurídica. Para mitigar o fenômeno da
bitributação, a Lei Complementar nº 123/2006 permitiu
que as ME e EPP desconsiderassem, do cálculo do DAS, as parcelas de receitas
correspondentes a mercadorias submetidas à Substituição Tributária ou ao regime
de tributação monofásica de PIS/COFINS (no qual o tributo é integralmente
concentrado no produtor ou importador).
Todavia, a referida lei silenciou
a respeito da alíquota zero conferida a produtos específicos de natureza
social, como a cesta básica e medicamentos essenciais. Na ausência de previsão
legal expressa, o Fisco federal exige a tributação integral dessas receitas no
âmbito do Simples Nacional.
Ao julgar o Tema 1050 da
Repercussão Geral, o Supremo Tribunal Federal chancelou a interpretação
fazendária ao fixar a seguinte tese:
"É constitucional a
imposição tributária de PIS e COFINS sobre as receitas das empresas optantes
pelo Simples Nacional, não se aplicando as isenções ou reduções de alíquotas
previstas para o regime geral."
A viga mestra da argumentação do
Pretório Excelso repousa no dogma da facultatividade do regime: o
Simples Nacional consistiria em um modelo jurídico alternativo e de livre
adesão. Sob essa ótica positivista, ao optar pelo regime simplificado, o
contribuinte aceitaria um "bloco fechado" normativo, transacionando
os benefícios específicos do lucro real pela comodidade da guia unificada.
Essa premissa, contudo,
desconsidera a realidade estrutural do mercado brasileiro: para a esmagadora
maioria das microempresas varejistas, o regime geral (Lucro Real ou Presumido)
constitui uma barreira burocrática intransponível devido aos custos de conformidade,
tornando a "faculdade" de migração uma mera ilusão jurídica que anula
a própria promessa de simplificação e favorecimento constitucional.
CAPÍTULO
II
A
DIMENSÃO ECONÔMICA E SOCIAL: A REGRESSIVIDADE DA OMISSÃO FISCAL
A restrição à segregação da
alíquota zero no Simples Nacional desborda o debate puramente empresarial e
atinge a base da justiça distributiva. As desonerações fiscais sobre alimentos
e medicamentos possuem natureza de normas indutoras extrafiscais: seu
propósito não é conceder uma benesse financeira ao comerciante, mas sim reduzir o preço final ao consumidor,
garantindo o acesso a itens de subsistência biológica básica.
Para quantificar a perversidade
social dessa assimetria, recorre-se aos dados macroeconômicos do Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE) e da Fundação Getulio Vargas
(FGV):
·
Peso no Orçamento Doméstico: Conforme
dados consolidados da Pesquisa de Orçamentos Familiares (POF/IBGE), famílias
com rendimento mensal de até dois salários mínimos comprometem cerca de 22% de
seu orçamento total exclusivamente com alimentação. Em contrapartida, nas
famílias com renda superior a 25 salários mínimos, esse impacto atinge apenas 7,6%.
·
Sensibilidade Inflacionária: Estudos
da FGV apontam que para os estratos mais vulneráveis da população, os gastos
somados com alimentos, habitação e energia elétrica consomem até 70% da
renda disponível. Consequentemente, qualquer resíduo tributário repassado
ao preço final possui um efeito inflacionário altamente regressivo sobre as
classes de menor poder aquisitivo.
O impacto espacial agrava esse
quadro. O consumidor de baixa renda realiza suas compras diárias de
subsistência em pequenos mercados, mercearias e farmácias locais estabelecidas
nas periferias geográficas e econômicas. Tais
estabelecimentos são, quase na totalidade, optantes do Simples Nacional.
Ao obstar a aplicação da alíquota
zero nesse regime, o Estado brasileiro impõe um gravame tributário indireto
justamente sobre o prato de comida do cidadão hipossuficiente que consome no
comércio de bairro, enquanto o consumidor de classe média e alta, que se
desloca aos grandes oligopólios de hipermercados (tributados pelo Lucro Real),
adquire o mesmo produto integralmente desonerado. Trata-se de uma inequívoca transferência regressiva do ônus tributário,
que viola frontalmente a capacidade contributiva em sua dimensão vertical.
CAPÍTULO
III
A VIRADA
HERMENÊUTICA NOS TRIBUNAIS SUPERIORES (SUPERANDO A LITERALIDADE)
O principal obstáculo dogmático
erguido pelo Fisco para manter a cobrança baseia-se no artigo 111, inciso II,
do Código Tributário Nacional (CTN), que exige a interpretação literal para
normas concessivas de exclusão ou dispensa de crédito tributário. Contudo,
decisões recentes do STJ e do STF demonstram que a jurisprudência pátria
caminha para superar o positivismo exegético quando este colide com os valores
axiológicos supremos da Carta de 1988.
1. O
Precedente do STJ: REsp 2.267.089/DF (A Visão Monocular e a Teleologia)
Ao julgar o REsp 2.267.089/DF, a
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça garantiu a isenção de ICMS na
aquisição de veículos por pessoas com visão monocular, malgrado o texto
expresso do Convênio Confaz restringisse o benefício a deficiências físicas e
visuais bilaterais graves.
O voto condutor asseverou que o
comando do artigo 111 do CTN não autoriza o aplicador do direito a adotar um
isolamento literal que resulte no esvaziamento da finalidade protetiva da
norma. A corte fixou que a interpretação deve ser teleológica e integrativa,
sob pena de consolidar uma injustiça institucional e uma discriminação
desarrazoada.
2. O
Precedente do STF: ADIs 7779 e 7790 (Os Filtros Abstratos na Reforma
Tributária)
Seguindo idêntica trilha de
abertura metodológica, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento
das ADIs 7779 e 7790,
declarou a inconstitucionalidade de restrições trazidas pela legislação
complementar que limitavam a alíquota zero de tributos sobre o consumo na
aquisição de veículos a apenas determinados graus de autismo e deficiência
intelectual.
O tribunal assentou que o
legislador infraconstitucional atua com desvio de poder quando cria
"filtros abstratos" ou omissões normativas que restringem o alcance
de uma política pública de matriz constitucional. A tese firmada consagra o
entendimento de que a técnica tributária
e as regras de repartição de competência não podem se sobrepor à eficácia dos
direitos sociais.
3.
Diálogo entre os Precedentes e a Alíquota Zero no Simples Nacional
A transposição desses fundamentos
para o debate da LC 123/2006 revela uma perfeita identidade de razões jurídicas
(ratio decidendi). Assim como a restrição aos monoculares e aos autistas
operava como uma discriminação invisível sob o manto da legalidade estrita, a
proibição de segregação da alíquota zero no Simples Nacional utiliza a
literalidade do texto legal para anular o núcleo essencial de dois mandamentos
constitucionais: o tratamento favorecido
à pequena empresa e o direito à alimentação e à saúde (artigo 6º, CF/88).
Se as Cortes Superiores firmaram
a premissa de que a técnica formal do direito fiscal cede quando obstaculiza a
concretização da dignidade humana, a mesma coerência hermenêutica deve ser
exigida para afastar o repasse tributário camuflado sobre a cesta básica
vendida pelo microempresário periférico, atingindo a parte da sociedade com
menor capacidade econômica.
4. O Reflexo da
Reforma Tributária (EC 132/2023): A Cesta Básica Nacional e o Impasse da Dupla
Opção no IBS/CBS
A promulgação da Emenda
Constitucional nº 132/2023 redesenhou substancialmente a tributação sobre o
consumo no Brasil ao instituir o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a
Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS). No tocante à desoneração de itens
essenciais, o constituinte derivado deu densidade ao princípio do mínimo
existencial ao prever, no artigo 8º da EC 132/2023, a criação da Cesta Básica Nacional
de Alimentação, cujos produtos gozam de alíquota zero de IBS e CBS, além de
reduções de alíquotas para insumos agropecuários e medicamentos, afastando, de
foram objetiva, a incidência tributação sobre os produtos elegíveis para compor
a cesta básica.
Paralelamente, a Reforma
Tributária também preservou o tratamento favorecido às microempresas e empresas
de pequeno porte previsto artigo 146, III, "d", da CRFB/88), mas
inaugurou um modelo híbrido de convivência no novo texto constitucional nos
termos do artigo 146, § 1º, da CF/88. Sob essa nova sistemática, o optante do
Simples Nacional dispõe de duas alternativas de apuração:
·
a) Apuração Unificada no DAS: A pessoa jurídica recolhe o IBS e a CBS englobados
na alíquota única do Simples Nacional, permitindo ao adquirente a transferência
de crédito restrito ao montante efetivamente cobrado no regime simplificado;
·
b) Apuração pelo Regime Regular do IBS/CBS: A pessoa jurídica opta por recolher o IBS e a CBS
fora do Simples Nacional, submetendo-se ao regime de não cumulatividade plena e
transferindo créditos integrais aos seus adquirentes.
Em um primeiro exame, sem um
conhecimento da realidade desses contribuintes, poder-se-ia argumentar que a
possibilidade de apurar o IBS/CBS pelo regime regular solucionaria o paradoxo
da alíquota zero para as microempresas e empresas de pequeno porte, na medida
em que permitiria a fruição direta da desoneração sobre os itens da Cesta
Básica Nacional. Ocorre que tal premissa reedita, sob nova roupagem técnica, o problema do dogma da facultatividade apontado
neste estudo.
Ao condicionar a fruição integral
da alíquota zero do IBS/CBS à saída parcial ou total do modelo unificado de
arrecadação do Simples Nacional, o sistema reitera uma escolha “sofismática”
para o pequeno comerciante varejista. A opção pelo recolhimento do IBS/CBS no
regime regular impõe à microempresa
periférica uma severa ampliação do custo de conformidade e da complexidade
operacional, exigindo o cumprimento de obrigações acessórias próprias do
regime geral, o que de certa forma desnatura o mandamento constitucional de
simplificação (artigo 179 da CF/88).
Além disso, quando a microempresa
opta por permanecer integralmente no DAS, a falta de mecanismo expresso para a
segregação das receitas decorrentes de mercadorias sujeitas à alíquota zero
nacional do IBS/CBS perpetua a
transferência regressiva do ônus fiscal. Uma vez que sobre essa lógica, o
pequeno varejista continuará repassando resíduos tributários ao preço final dos
alimentos básicos adquiridos pela população de menor renda, ao passo que, como
já demonstrado, as grandes cadeias de supermercados operantes no regime regular
usufruirão da alíquota zero com plena neutralidade fiscal.
|
Regime de
Apuração |
Mecanismo do
IBS/CBS |
Tratamento da
Alíquota Zero (Cesta
Básica) |
Impacto no
Pequeno Comércio
Periférico |
|
Simples Nacional (DAS Unificado) |
Recolhimento simplificado em guia única sobre a
receita bruta. |
Inexistência de segregação expressa no DAS (exige
recolhimento residual). |
Desvantagem concorrencial e manutenção da
regressividade sobre a baixa renda. |
|
Regime Regular do IBS/CBS
(Fora do DAS) |
Aplica a sistemática não cumulativa plena (crédito/débito). |
Fruição integral da alíquota zero prevista na
Cesta Básica Nacional. |
Aumento expressivo nos custos de conformidade e
perda da simplificação. |
Diante desse cenário, a virada
hermenêutica observada no REsp 2.267.089/DF e nas ADIs 7779 e 7790 mostra-se
ainda mais urgente na transição para o novo Sistema Tributário Nacional. A
eficácia plena das alíquotas reduzidas e nulas (zero) desenhadas pela EC
132/2023 exige afastar a exegese restritiva da legislação complementar,
garantindo às empresas optantes pelo Simples Nacional o direito de segregar as
receitas isentas ou gravadas com alíquota zero de IBS/CBS, para que se
materialize o tratamento jurídico diferenciado, simplificado e favorecido, assegurado
pela Constituição aos optantes por esse regime (artigos 146, III, "d"
e 179 da CF/88).
CONCLUSÃO
A manutenção do atual modelo de
apuração do Simples Nacional, fundamentada na impossibilidade de segregação de
receitas desoneradas por alíquota zero por estrita ausência de texto legal expressa,
representa o esgotamento do formalismo jurídico exegético face aos objetivos de
justiça social da República. A insistência no dogma da facultatividade meramente formal do regime —
chancelada no Tema 1050/STF — desconsidera a realidade estrutural do mercado
nacional e legitima uma engrenagem fiscal regressiva que penaliza o
microempreendedor periférico e, por via de consequência indireta, o consumidor
hipossuficiente.
Os recentes precedentes do
Superior Tribunal de Justiça (REsp 2.267.089/DF) e
do Supremo Tribunal Federal (ADIs
7779 e 7790) pavimentam uma nova metodologia hermenêutica para a dogmática
tributária brasileira ao subordinar o rigor literal do artigo 111 do CTN ao
filtro da coerência axiológica constitucional. Esse realinhamento
jurisprudencial ganha contornos de urgência com a promulgação da Emenda
Constitucional nº 132/2023. O modelo híbrido de convivência do IBS e da CBS
impõe ao pequeno varejista uma escolha “sofismática”: ou ele renuncia à
simplificação do DAS para fruir da alíquota zero nacional ou permanece no
regime unificado perpetuando a transferência regressiva do ônus tributário
sobre os itens da Cesta Básica Nacional.
Impõe-se, portanto, uma interpretação conforme à Constituição
do artigo 18 c/c o artigo 24 da Lei Complementar nº 123/2006. É imperioso
garantir às empresas optantes o direito
de segregar as receitas gravadas com alíquota zero no DAS sem que precisem
abdicar da simplificação operacional que a Carta de 1988 lhes assegura. Somente
com a superação definitiva das barreiras formais camufladas sob a legalidade
estrita será possível alinhar o direito fiscal aos seus fins distributivos e
extrafiscais, transformando o tratamento
favorecido às microempresas em um autêntico vetor de emancipação socioeconômica
e tutela do mínimo existencial.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Nacional da
Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte. Brasília, DF: Presidência da
República, [2006]. Disponível em: planalto.gov.br. Acesso em: 5 ago. 2026.
BRASIL. Emenda
Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema
Tributário Nacional. Brasília, DF: Congresso Nacional, [2023]. Disponível em:
planalto.gov.br. Acesso em: 5 ago. 2026.
BRASIL.
Superior Tribunal de Justiça (2. Turma). Recurso Especial nº 2.267.089/DF.
Tributário. Isenção
de ICMS. Pessoa com visão monocular. Interpretação teleológica do benefício
fiscal fiscal face ao art. 111 do CTN. Relator: Ministro Francisco Falcão,
julgado em 02 jun. 2026. Disponível em: stj.jus.br. Acesso em: 5 ago. 2026.
BRASIL.
Supremo Tribunal Federal (Plenário). Ações Diretas de Inconstitucionalidade
(ADIs) 7779 e 7790. Direito Constitucional e Tributário. Alíquota zero de
impostos sobre consumo de veículos por pessoas com deficiência. Vedação a
filtros restritivos abstratos criados pela legislação complementar. Relator:
Ministro Alexandre de Moraes, julgado em 15 mai. 2026. Disponível em:
stf.jus.br. Acesso em: 5 ago. 2026.
BRASIL. Supremo
Tribunal Federal (Plenário). Recurso Extraordinário nº 1.199.021/SC.
Tema 1050 da Repercussão Geral. Tributação de PIS/COFINS sobre receitas de
empresas optantes pelo Simples Nacional em face de benefícios do regime geral.
Relator: Ministro Marco Aurélio, julgado em 14 ago. 2020. Disponível em:
stf.jus.br. Acesso em: 5 ago. 2026.
FUNDAÇÃO
GETULIO VARGAS (FGV). Índice de Inflação das Classes de Baixa Renda (IPC-C1):
sensibilidade do orçamento doméstico em itens de primeira necessidade. Rio de
Janeiro: FGV/IBRE, 2025.
INSTITUTO
BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATÍSTICA (IBGE). Pesquisa de Orçamentos
Familiares (POF) 2017-2018: perfil das despesas e rendimentos das famílias
brasileiras. Rio de Janeiro: IBGE, 2019.
TORRES,
Ricardo Lobo. O Tratado dos Direitos Fundamentais e o Mínimo Existencial.
Rio de Janeiro: Renovar, 2017.
[1]:
Auditor Fiscal da Sefin/RO, Professor de Direito Tributário e Julgador do
TATE/RO. Graduado em Administração (UnB) e em Direito (UNIR). Pós-graduado em
Auditoria Fiscal e Tributária (FATEC/RO) e em Direito Processual Civil (UNIR).
[2]
Advogada tributarista, ex-presidente da Comissão de Direito Tributário da
Seccional Rondônia, Contadora e Diretoria Executiva do CRCRO (1996-2021),
Graduada em Direito - Faculdade Católica de Rondônia, Graduada em Ciências
Contábeis (FARO), Pós-graduada em Auditoria Fiscal e Tributária (FATEC/RO) e
Graduando em Direito Processual Civil.
